瑞华研究丨问题1-1-20（相关支出在土地使用权和房屋建筑物成本之间的归属划分，以及陆续发生时的归集方法）

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问题1-1-20（相关支出在土地使用权和房屋建筑物成本之间的归属划分，以及陆续发生时的归集方法）

问题：

企业取得拟用于建造自用房屋建筑物的土地使用权，陆续发生的相关支出，在发生期间应当通过什么会计科目进行归集？如何判断哪些支出应计入“无形资产——土地使用权”的价值，哪些应计入“固定资产——房屋建筑物”的价值？

背景：

某公司为了建造一座自用的房屋建筑物，通过出让方式取得了一项土地使用权。按《企业会计准则第6号——无形资产》规定，购入的土地使用权应该计入“无形资产——土地使用权”核算，入账价值包括土地出让金及拆迁补偿金、前期工程费（如规划设计费、环境评估费、土地平整费等）、各项税费等。在实务中，这些费用是陆续发生的。

解答：

对于已执行新企业会计准则的企业而言，根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》第六条规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。”“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。”即：新企业会计准则要求将土地使用权的取得成本计入无形资产价值中，在土地使用权年限内摊销；将房屋建筑物的设计和建造等成本先通过“在建工程”科目中归集，待房屋建筑物达到预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定：“无形资产应当按照成本进行初始计量。”；“外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出”。《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”

根据会计准则的上述规定，对于“背景”部分所述的各项支出，应当判断其与取得土地使用权更为相关，还是与固定资产（房屋建筑物）的达到预定可使用状态更为相关。对于与取得土地使用权更为相关的，应计入无形资产价值中；对于与房屋建筑物的设计和建造更为相关的，应当通过先通过“在建工程”科目中归集，待房屋建筑物达到预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。

在实务中，判断某项支出是与取得土地使用权更为相关，还是与房屋建筑物的设计和建造更为相关，一个可使用的参考标准就是：在未来该房屋建筑物使用年限届满拆除，在原址上再建造新的建筑物时，这些支出是否还会再发生。凡是在取得土地使用权时一次性发生，以后在该土地上建造新的房屋建筑物时不会重复发生的支出，例如土地出让金及拆迁补偿金，以及某些山区的土地平整费等，可以认为更多地与土地使用权的取得相关，其受益期涵盖了整个土地使用权的有效期间，这部分支出应当计入“无形资产——土地使用权”；凡是与房屋建筑物的设计和建造相关的支出，后续建造新的建筑物时还会再发生，其受益期等于房屋建筑物的折旧年限，应作为房屋建筑物成本计入固定资产价值。

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扩展及学习笔记：

1.先熟悉固定资产准则和无形资产准则规范的范围，哪些支出应该属于固定资产还是无形资产。

2.如何判断某些支出与取得土地使用权相关，还是与房屋建筑物的设计和建造更为相关，一个可使用的参考标准：使用年限届满拆除时，在原址上再建造新建筑物时，这些支出是否还会再发生。

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